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Fallo 434 de 2006 Tribunal Administrativo de Cundinamarca

Fecha de Expedición:
20/09/2006
Fecha de Entrada en Vigencia:
Medio de Publicación:
La Secretaría Jurídica Distrital aclara que la información aquí contenida tiene exclusivamente carácter informativo, su vigencia está sujeta al análisis y competencias que determine la Ley o los reglamentos. Los contenidos están en permanente actualización.


 
 

TRIBUNAL ADMINISTRATIVO

DE CUNDINAMARCA

SECCIÓN CUARTA

Subsección "A"

Bogotá, D.C., Veinte (20) de Septiembre de dos mil seis (2006).

Magistrada Ponente: Dra. LUZ MARY CARDENAS VELANDIA

REF: EXPEDIENTE No. 25000232700200500434-01

DEMANDANTE: CARLOS FELIPE AROCA LARA

SENTENCIA

El señor CARLOS FELIPE AROCA LARA, identificado con cédula de ciudadanía número 71.261.720 de Barranquilla, mayor de edad y vecino de Bogotá, obrando en mi propio nombre, respetuosamente manifiesto a los Honorables Magistrados que en ejercicio de la acción de nulidad consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, presento demanda contra Bogotá Distrito Capital, entidad territorial de naturaleza pública, representada legalmente por el señor Alcalde Mayor y contra la Dirección Distrital, de Impuestos, Subdirección Jurídico Tributaria de la Secretaria de Hacienda de Bogotá.

PRETENSIONES Y ACTOS DEMANDADOS

Solicita el demandante la nulidad de los siguientes actos: Artículo 6 del Acuerdo 105 de 2003, en los apartes que a continuación se resaltan:

1. Del artículo 6 del Acuerdo 105 de 2003, en los apartes que a continuación se resaltan:

Artículo 6. Cumplimiento de las obligaciones tributarias de los patrimonios autónomos. Para los efectos del impuesto predial unificado, del impuesto de industria y comercio y de los demás impuestos distritales que se originen en relación con los bienes o con actividades radicados o realizados a través de patrimonios autónomos constituidos en virtud de fiducia mercantil, será responsable en el pago de impuestos, intereses, sanciones y actualizaciones derivados de las obligaciones tributarias de los bienes o actividades del patrimonio autónomo del fideicomitente o titular de los derechos fiduciarios. La responsabilidad por las sanciones derivadas del incumplimiento de obligaciones formales, la afectación de los recursos del patrimonio al pago de los impuestos y sanciones de los beneficiarios se regirá por lo previsto en el artículo 102 del Estatuto Tributario Nacional.

Parágrafo: Para los fines del procedimiento de cobro coactivo que haya de promoverse en relación con el impuesto predial unificado, del impuesto de industria y comercio y de los demás impuestos que se originen en relación con los bienes o con actividades radicados o realizados a través de patrimonios autónomos constituidos en virtud de fiducia mercantil, el mandamiento de pago podrá proferirse:

a. Contra el fideicomitente o titular de los derechos fiduciarios sobre el fideicomiso, en su condición de deudor.

b. Contra la sociedad fiduciaria, para los efectos de su obligación de atender el pago de las deudas tributarias vinculadas a patrimonio autónomo, con los recursos de ese mismo patrimonio.

c. Contra los beneficios del fideicomiso, como deudores en los términos del artículo 102 del Estatuto Tribunal Nacional.

2. De la totalidad del concepto 1043 del 26 de julio de 2004, emitió con base en los apartes ahora demandados, del artículo 6 del Acuerdo 105 de 2003, concepto en el que se concluye que los patrimonios autónomos son sujetos pasivos responsables del impuesto de industria y comercio de Bogotá. Para el debido conocimiento del Honorable Tribunal, copia auténtica del concepto demandado se anexa al presente escrito.

HECHOS

Los narra la parte demandante a folios 2 a 4 del cuaderno principal del expediente, los que resumen de la siguiente manera:

1. Mediante la Ley 97 de 1913, el Congreso de la República autorizó al Concejo de Bogotá para que se establecieran dentro de su jurisdicción algunos tributos, entre ellos el impuesto de patentes y aviso.

2. Mediante la Ley 14 de 1983, del 6 de julio, el Congreso de la República estableció la ley regulatoria del impuesto de industria y Comercio.

3. A través de la Ley 14 de 1983, se señalaron los elementos esenciales de la obligación tributaria para el Impuesto de industria y Comercio.

4. El Consejo de Bogotá a través del Acuerdo 21 de 1983, adoptó para la jurisdicción de Bogotá, la normatividad establecida en la Ley 14 de 1983.

5. El Decreto Ley 1421 de 1993, en su artículo 154, regula lo correspondiente al impuesto de Industria y Comercio para el distrito capital, estableciendo quienes son sujetos pasivos de dicho gravamen.

6. El concejo de Bogotá en uso de sus facultades legales otorgadas por la Ley 44 de 1990, y el decreto Ley 1421 de 1993, expidió el acuerdo 105 del 29 de diciembre de 2003, el cual en su artículo 6° establece el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los patrimonios autónomos.

7. El Decreto 352 de 2002, en su artículo 41 dispone que son sujetos pasivos del impuesto de Industria y Comercio, las personas naturales y jurídicas y las sociedades de hecho que realicen las operaciones gravadas.

8. Mediante el artículo 6 del acuerdo 105 de 2003, el Concejo de Bogotá dispuso:

8.1 Respecto al ICA y los demás impuestos distritales la responsabilidad por las sanciones derivadas del incumplimiento de obligaciones formales, la afectación de los recursos de patrimonio al pago de los impuestos y sanciones de los beneficiarios se rige por lo previsto en el artículo 102 del Estatuto Tributario Nacional.

8.2 La posibilidad de iniciar contra los patrimonios autónomos constituidos en virtud de fiducia mercantil proceso de cobro coactivo respecto al ICA y por consiguiente, proferir de mandamiento de pago contra la sociedad fiduciaria.

9. El Código de Comercio Colombiano regula lo referente a los contratos de fiducia mercantil (artículos 1226 y siguientes).

10. La Dirección Distrital de Impuestos de la Secretaría de Hacienda de Bogotá, con base en el artículo 6 del Acuerdo No. 105 de 2003, emitió el día 26 de julio de 2004, el concepto No. 1043 sobre el impuesto de Industria y Comercio respecto de los patrimonios autónomos.

11. El mencionado concepto 1043 de 2004 no fue publicado en el Registro Distrital, medio autorizado para la publicación de dichos actos.

NORMAS VIOLADAS Y CONCEPTOS DE LA VIOLACIÓN

El demandante considera como violadas las siguientes normas:

Constitución Política artículos; 1, 150 Numeral 12, 287, 300 Numeral 4, 313 Numeral 4 y 338.

Ley 14 de 1983, artículo 32.

Decreto Ley 1421 de 1993, artículos 12 y 154.

Artículo 826 del Estatuto Tributario Nacional.

Artículo 1233 del Código de Comercio.

Sintetiza el concepto de la violación así:

Señala, que al tenor de lo dispuesto por la Constitución, los entes territoriales tienen autonomía sobre sus rentas propias, pero siempre deberán actuar con base en los mandatos dispuestos en la Ley, lo que impide que sean los Concejo Municipales y Distritales y las Asambleas Departamentales las que fijen directamente los tributos, así como sus elementos esenciales. Trascribe al respecto jurisprudencia de la H. Corte Constitucional.

Aduce que el Concejo Distrital de Bogotá, a través del artículo 6 del acuerdo 105 de 2003, excedió sus facultades constitucionales, ya que al fijar un nuevo sujeto pasivo en el impuesto de industria y comercio, se arrogó potestades que son exclusivas del Congreso de la República.

Indica, que el acuerdo acusado, en los apartes demandados, es ilegal al establecer responsabilidad pasiva tributaria en los patrimonios autónomos, contrariando lo establecido en el artículo 154 Num. 4 del Decreto Ley 1421 de 1993, usurpando competencias exclusivas del Congreso de la República.

Precisa, que la ley fijó los elementos del impuesto de industria y comercio, y definió como sujetos pasivos capaces de desarrollar las actividades descritas como hecho generador dentro de la jurisdicción del Distrito Capital, a las personas naturales o jurídicas y las sociedades de hecho, dejando por fuera a los patrimonio autónomos, ya que estos carecen de tales connotaciones o atributos, razón por la cual a través de un acuerdo no puede definirse como sujetos pasivos a los patrimonios autónomos, en la medida que dicha determinación esta reservada exclusivamente al ámbito de acción del legislador.

Trascribe el artículo 1233 del Código de Comercio, así como apartes del Concepto Distrital No. 713 del 5 de octubre de 1998, para concluir que el patrimonio autónomo o fideicomiso, mediante un acuerdo Distrital no puede incluirse dentro de ninguno de los sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio por cuanto la Ley 14 de 1983, y el Decreto Ley 1421 de 1993, no los incluyeron, en la medida que dichos patrimonios carecen de la personería.

Con respecto a la nulidad del concepto señala, que a través del mismo, la Administración Distrital concluye que a través de un patrimonio autónomo un contribuyente, personal natural o jurídica, puede realizar actividades gravadas con impuesto de industria y comercio, y en dicho caso el sujeto pasivo del impuesto es el fideicomitente, razón por la cual está en la obligación de presentar declaraciones y pagar dicho impuesto.

Alega, que el concepto demandado se hace una interpretación ilegal, en el sentido de extender personería jurídica a los patrimonios autónomos constituidos en virtud de fiducia mercantil que carecen de ella, con base en la teoría de que los fideicomitentes son quienes ostentan dicho atributo.

Aduce, que si se afirma por parte de la Administración Distrital que el sujeto pasivo del impuesto es el fideicomitente, no puede al mismo tiempo interpretarse que el patrimonio autónomo administrado por la sociedad fiduciaria sea el encargado de presentar la declaración tributaria de dicho fideicomitente, por concepto del impuesto de industria y comercio que se genera con las actividades desarrolladas a través de patrimonios autónomos.

Argumenta, que al no existir en la Ley 14 de 1983 ni en el Decreto Ley 1421 de 1993, disposición alguna que permita radicar subjetividad pasiva del impuesto de industria y comercio en cabeza de los patrimonios autónomos, solicita se declare la nulidad del concepto atrás mencionado.

Agrega, que en el concepto acusado, la Dirección Distrital de Impuestos utiliza como fundamento para su interpretación, el artículo 102 del Estatuto Tributario Nacional, norma que se refiere de manera exclusiva al tratamiento de los patrimonios autónomos respecto del impuesto sobre la renta, dejando por fuera cualquier consideración algún otro tributo.

PARTE OPOSITORA

El Distrito Capital de Bogotá, a través de apoderado contesta la demanda y se opone a las pretensiones de la misma en los siguientes términos:

Señala, que en el Estado de derecho colombiano es absolutamente claro que la facultad de crear tributos, es potestad legislativa y radica exclusivamente en el Congreso Nacional, sin embargo que la Ley tenga la vocación de crear el tributo no significa que se trate de un poder único y excluyente.

Indica, que en el ámbito territorial la potestad tributaria de los entes si bien es una potestad derivada de la constitución y la Ley, debe obrar dentro del marco que el legislador impuso; representando el principio de autonomía de gestión señalando en el artículo 287 de la Constitución Política, para lo cual el legislador debe actuar dejando espacios propios de competencia a los departamentos y municipios.

Trascribe apartes de la Ley 14 de 1983, el Decreto Ley 1421 de 1993, así como el artículo 1226 del Código de Comercio, para señalar que el artículo 6 del Acuerdo 105 de 2003, no está haciendo otra cosa más, que en virtud de su facultad constitucional, precisar dentro del marco de la Ley 14 de 1983, quienes cumplen con las obligaciones tributarias del impuesto y como responden, justamente porque se evidenció que aunque es un tema de absoluta claridad en el simple desarrollo del negocio y de la actividad mercantil, dado lo particular de la figura mercantil de la fiducia, genera dudas e inquietudes en cuanto a las responsabilidades tributarias Distritales.

Precisa, que es claro en el negocio fiduciario, que si bien el patrimonio autónomo no es sujeto de derechos y obligaciones, éste patrimonio tiene un titular y es la fiduciaria en virtud del encargo dado por el fideicomitente, y por ello la legislación mercantil determina como obligaciones indelegables del fiduciario adelantar todas las acciones necesarias para el cumplimiento de la finalidad del fideicomiso, así como la de efectuar la inversión de los bienes del fideicomiso. Por lo anterior cuando las actividades o acciones realizadas por el fiduciario en desarrollo del fideicomiso, estén previstos como hechos generadores de impuestos y el sujeto pasivo definido como la persona jurídica que realiza tal actividad o acto, el fiduciario adquiere la condición de responsable frente a la declaración y pago del impuesto, como sustituto responsable en virtud de su voluntad dada en el contrato.

Manifiesta, que bajo el contexto del negocio jurídico de la fiducia, cuando con esos bienes que son de propiedad del fideicomitente o constituyente, los cuales entrega en administración para que se realice la finalidad que se estipula en el contrato, y esta finalidad esta dada en la realización de actividades generadoras del impuesto de industria y comercio, éste sujeto está realizando la actividad gravada con el mencionado impuesto y en este orden de ideas, desde la misma norma de fuente legal que regula los aspectos sustanciales del tributo, se constituye en sujeto pasivo del mismo.

En defensa del concepto del cual se solicita la nulidad, indica que no es a través de dicho concepto, que se le esté asignando a las fiduciarias la obligación formal de presentar la declaración del impuesto de industria y comercio, pues es el desarrollo de la Ley mercantil, la que expresamente señala la forma como debe darse cumplimiento a las obligaciones que se derivan del encargo fiduciario, como sustituto del fideicomitente y propietario de los bienes de fiducia que se desprende de ésta.

Transcribe jurisprudencia del Consejo de Estado, sobre la sujeción al tributo y la calidad del sujeto que realiza el hecho generador, para señalar que si no fuera por esa mediación instrumental de la fiducia, la actividad de que se trate se imputaría, sin la menor duda, a la persona del fideicomitente o constituyente. Lo anterior equivale a firmar que si se corre el velo, o simplemente se acude por transparencia o por asignación al verdadero poseedor económico se subyace tras el fideicomiso, se contará que no es otro que el fideicomitente o constituyente.

Teniendo en cuenta lo anterior, en ningún momento el concepto 1043 extiende ilegítimamente los efectos de una norma, lo único que hace, es dar claridad sobre las obligaciones de las fiduciarias en desarrollo de la Ley mercantil.

CONSIDERACIONES

La litis se centra en determinar si es ilegal el Acuerdo 105 de 2003, y el concepto 1043 de 2004, al incluir como sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio a los patrimonios autónomos y ordenar librar mandamiento de pago contra la sociedad fiduciaria para atender el pago de las deudas tributarias vinculadas a dicho patrimonio.

Lo primero que debe decidir la Sala son las excepciones propuestas por el demandante a saber:

Considera el demandante, que la demanda es inepta por cuanto el concepto controvertido no fue publicado en el registro Distrital, requisitos sinequanon para presentar la correspondiente demanda, en los términos del artículo 139 del Código Contencioso Administrativo.

La Sala no comparte los argumentos expuestos, ya que la publicación de los actos administrativos es un requisito de eficacia y oponibilidad, y no será obligatorio para los particulares hasta tanto no se de a conocer, pero la publicidad no es un requisito de validez que impida el examen de legalidad del acto administrativo y menos aún se constituye en un requisito de procedibilidad para presentar la demanda.

Al respecto, dispone el artículo 136 del CCA., modificado por la Ley 446 de 1988, artículo 44, que la acción de nulidad podrá ejercitarse en cualquier tiempo a partir de la expedición del acto, lo que significa que el acto administrativo de carácter general se puede demandar a partir de su expedición, sin que sea necesario probar que se cumplió con el requisito de publicación, ya que el mismo se tiene en cuenta para determinar su obligatoriedad, pero no para el ejercicio de la acción de nulidad.

Sobre el tema ha señalado el precedente jurisprudencial

"La Sala cambia su posición al respecto y en consecuencia entre a analizar la suspensión provisional, no solamente de los conceptos publicados sino también, de aquel que no lo fue toda vez que el artículo 136 del Código Contencioso Administrativo en su numeral 1° dispone que "la acción de nulidad podrá ejercitarse en cualquier tiempo a partir de la expedición del acto", lo cual permite concluir que para el ejercicio de esta acción pública, únicamente se requiere que el acto administrativo haya sido expedido, sin que se requiera la constancia de su publicación o de su ejecución. No existe razón valida para que el ciudadano interesado de mantener la vigencia del orden jurídico tenga que esperar a que el acto que considera ilegal sea publicado o ejecutado para poder impugnarlo. Por el contrario, es sano desde el punto de vista del control de la legalidad, que los ciudadanos pueden acudir a los órganos jurisdiccionales tan pronto el acto sea expedido, pues ello permite acercarse a la posibilidad ideal de que, en caso de resultar manifiestamente ilegal sus efectos puedan ser suspendidos antes de que comiencen a ser aplicados y se disminuyan así, los perjuicios sociales que puedan derivarse de la aplicación de un acto ilegal"1.

Ahora bien, sobre el fondo del asunto es necesario precisar las normas demandadas así

Acuerdo 105 de 2003, en los apartes resaltados

Artículo 6. Cumplimiento de las obligaciones tributarias de los patrimonios autónomos. Para los efectos del impuesto predial unificado, del impuesto de industria y comercio y de los demás impuestos distritales que se originen en relación con los bienes o con actividades radicados o realizados a través de patrimonios autónomos constituidos en virtud de fiducia mercantil, será responsable en el pago de impuestos, intereses, sanciones y actualizaciones derivados de las obligaciones tributarias de los bienes o actividades del patrimonio autónomo del fideicomitente o titular de los derechos fiduciarios. La responsabilidad por las sanciones derivadas del incumplimiento de obligaciones formales, la afectación de los recursos del patrimonio al pago de los impuestos y sanciones de los beneficiarios se regirá por lo previsto en el artículo 102 del Estatuto Tributario Nacional.

Parágrafo: Para los fines del procedimiento de cobro coactivo que haya de promoverse en relación con el impuesto predial unificado, del impuesto de industria y comercio y de los demás impuestos que se originan en relación con los bienes o con actividades radicados o realizados a través de patrimonios autónomos constituidos en virtud de fiducia mercantil, el mandamiento de pago podrá proferirse:

a. Contra el fideicomitente o titular de los derechos fiduciarios sobre el fideicomiso, en su condición de deudor.

b. Contra la sociedad fiduciaria, para los efectos de su obligación de atender el pago de las deudas tributarias vinculadas al patrimonio autónomo, con los recursos de ese mismo patrimonio.

c. Contra los beneficiarios del fideicomiso, como deudores en los términos del artículo 102 del Estatuto Tributario Nacional

Concepto No. 1043 del 26 de julio del 2004:

PREGUNTA

Conforme a las disposiciones contenidas en el artículo 6° del Acuerdo 105 de 2003, ¿Cuáles son las obligaciones tributarias en materia del impuesto de industria y comercio de los patrimonios autónomos, teniendo en cuenta que los mismos no son personas jurídicas y por lo tanto no son sujetos pasivos del impuesto?

RESPUESTA

Para dar respuesta a su interrogante empezamos trascribiendo la norma en estudio, contenida en el artículo 6° del Acuerdo 105 de 2003, en los siguientes términos:

"Artículo 6. Cumplimiento de las obligaciones tributarias de los patrimonios autónomos. Para los efectos del impuesto predial unificado, del impuesto de industria y comercio y de los demás impuestos distritales que se originan en relación con los bienes o con actividades radicados o realizados a través de patrimonios autónomos constituidos en virtud de fiducia mercantil, será responsable en el pago de impuestos, intereses, sanciones y actualizaciones derivados de las obligaciones tributarias de los bienes o actividades del patrimonio autónomo el fideicomitente o titular de los derechos fiduciarios. La responsabilidad por las sanciones derivadas del incumplimiento de obligaciones formales, la afectación de los recursos del patrimonio al pago de los impuestos y sanciones de los beneficiarios se regirá por lo previsto en el artículo 102 del Estatuto Tributario Nacional. (Se subraya).

Ahora bien, debemos empezar por recordar que de acuerdo con el artículo 32 de la Ley 14 de 1983, son contribuyentes del impuesto de industria y comercio las personas naturales o jurídicas o sociedades de hecho que realicen gravadas.2

Por lo cual tenemos que son sujetos pasivos del impuesto las personas naturales y jurídicas y las sociedades de hecho, que realicen el hecho generador del impuesto en el Distrito Capital, es decir la realización de actividades industriales, comerciales o de servicios.

En ese orden de ideas, hay fundadas inquietudes cuando las actividades en mención no se realizaron directamente por la persona natural o jurídica o sociedad de hecho de que se trate sino por intermedio de un patrimonio autónomo constituido en desarrollo de un contrato de fiducia mercantil.

Las inquietudes obedecen a que, como se sabe, la fiducia entraña una propiedad, en cabeza de la sociedad fiduciaria, que es meramente nominal, porque es claro que ni los bienes ni las rentas radicadas en los fideicomisos forman parte de la prenda común de los acreedores de la sociedad fiduciaria. Y también se sabe, por otra parte, que los mentados bienes no pueden ser perseguidos por acreedores del fideicomitente respecto de deudas contraídas con posterioridades a la constitución de la fiducia.

Sobre esas bases, resulta necesario esgrimir los argumentos y las condiciones a partir de las cuales puede aludirse a la sujeción pasiva del impuesto en análisis en la fiducia, temática a la cual se referirá en adelante este estudio. Veamos:

En primer lugar, es un hecho reconocido que si hay actividad de industria o comercio necesariamente se configura el aspecto material del hecho generador del impuesto de industria y comercio. De lo que se trata es de establecer quién es el sujeto pasivo, deudor o contribuyente.

En segundo lugar, es también claro que cuando el patrimonio autónomo se constituye es porque una persona, llamada fideicomitente o constituyente, así lo decide y en virtud de ello transfiere determinados bienes a una sociedad fiduciaria con la cual celebra el contrato de fiducia mercantil dirigido a conformar el patrimonio de afectación denominado patrimonio autónomo.

En ese orden de ideas, es perfectamente válido afirmar que si no fuera por esa mediación instrumental de la fiducia la actividad de que se trata se imputaría, sin la menor duda, a la persona del fideicomitente o constituyente.

La cual equivale a afirmar que si se corre el velo, o si simplemente se acude por transparencia o por asignación al verdadero poseedor económico que subyace tras el fideicomiso, se encontrará que no es otro que el fideicomitente o constituyente.

Y también es indudable que mientras los bienes fideicomitidos no sean transferidos a un tercero, distinto del fideicomitente, con motivo de la terminación de la fiducia o de lo que se haya previsto al respecto en el contrato de fiducia mercantil, siempre estará el fideicomitente tras el patrimonio de afectación.

En tercer lugar, el hecho de que el fideicomitente tenga a bien designar, por cualquier motivo, unos beneficios de los réditos de los bienes de la fiducia distintos de él, no niega ni descarta la posesión económica del fideicomiso que en el reside, según se ha dicho. De hecho, si se corriera el velo o si se acudiera a la transparencia, bien podría decirse que la hipótesis en análisis es similar a la de la persona que directamente, sin mediar un contrato de fiducia, decide asignar parte de los réditos que perciba a determinados beneficiarios.

Sobre esas bases, parece claro que la persona a la que cabe atribuir el aspecto material del hecho generador realizado a través de un patrimonio autónomo no es otra que el fideicomitente o constituyente y que, por consiguiente, en ella recae la condición de sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio.

En cuarto lugar, es notorio que tanto el artículo 11-1 del Decreto 807, en comentario, como el artículo 102 del Estatuto Tributario, y particularmente su numeral 5°, incurre en numerosas deficiencias y pueden dar lugar a las más variadas interpretaciones porque se limitan a regular las condiciones en que se deben cumplir las obligaciones formales tributarias atribuibles a hechos generadores ejecutados en el marco de los patrimonios autónomos y a establecer, en forma vaga, algunos parámetros para afectación de recursos de fideicomiso con destino al pago de impuestos y a consagrar, en forma poco clara, la solidaridad de los beneficiarios, no por ello puede pretenderse que todos esos equívocos u omisiones conducen a una especie de paraíso fiscal fiduciario que es inconcebible.

En realidad, las disposiciones en análisis deben verse en función de lo que significa la fiducia y de la presencia, tras de los fideicomisos, de los fideicomitentes o constituyentes a quienes cabe atribuir, por disregard (sic) (corrimiento del velo), transparencia o asignación la posesión económica del conjunto conformado por el fideicomiso. Y si el fideicomitente cede sus derechos fiduciarios a un tercero, como siempre ocurre respecto de los tributos que tenga que ver con el establecimiento de comercio, es claro que el adquiere pasará a ocupar la condición de contribuyente obviamente desde cuando sea el dueño.

Sobre esas bases, se llega a las siguientes conclusiones:

a. El deudor o contribuyente de la obligación tributaria de pagar el impuesto de industria y comercio es el fideicomitente.

b. Sin embargo, la obligación formal de presentar la declaración atribuible a la actividad realizada por intermedio del fideicomiso la debe cumplir la sociedad fiduciaria a través del NIT especial de los patrimonios autónomos, conforme con lo establecido en el artículo 11-1 del Decreto Distrital 807 de 1993, a saber.

"Artículo 11-1 Cumplimiento de las obligaciones de los patrimonios autónomos. En el caso de los fondos comunes, fondos de valores o patrimonios autónomos, se entenderá cumplido el deber de presentar las declaraciones tributarias, cuando la declaración se haya efectuado por el fondo o patrimonio autónomo, o por la sociedad que los administre.

Con relación a cada uno de los patrimonios autónomos bajo su responsabilidad, los fiduciarios están obligados a cumplir las obligaciones formales señaladas en las normas legales para los contribuyentes, los retenedores y los responsables, según sea el caso. Para tal efecto, se identificarán de forma global todos los fideicomisos que administre, con un NIT diferente al de la sociedad fiduciaria.

Las sociedades fiduciarias presentarán una sola declaración por todos los patrimonios autónomos. La sociedad fiduciaria tendrá a disposición de la Dirección Distrital de Impuestos, para cuando esta lo solicite, una disgregación de los factores de la declaración atribuible a cada patrimonio autónomo.

Los fiduciarios son responsables por las sanciones derivadas del incumplimiento de las obligaciones formales a cargo de los patrimonios autónomos, así como de la sanción por corrección aritmética y de cualquier otra sanción relacionada con dichas declaraciones.

Con cargo a los recursos del fideicomiso, los fiduciarios deberán atender el pago de los impuestos distritales que se generen como resultado de las operaciones del mismo, así como de sus correspondientes intereses moratorios y de la actualización por inflación, cuando sean procedentes.

Cuando los recursos del fideicomiso sean insuficientes, los beneficiarios responderán solidariamente por tales impuestos, retenciones y sanciones.

c. Sin perjuicios de la condición de deudor tributario o contribuyente del fideicomitente, a que aquí se alude, es obligación de la sociedad fiduciaria hacer lo necesario para que parte de los recursos del fideicomiso se apropie con destino al pago del impuesto de industria y comercio.

d. Por lo que toca con el cumplimiento de las obligaciones formales tributarias, los fiduciarios "son responsables por las sanciones derivadas del incumplimiento" en cuanto corresponda a obligaciones a cargo de los patrimonios autónomos, "así como de la sanción por corrección aritmética y de cualquier otra sanción relacionada con dichas declaraciones" (artículo 11-1 del Decreto Distrital 807, inciso 4°).

La posición planteada se reafirma con el texto de la parte final del artículo 6° del Acuerdo de 2003, el cual establece "La responsabilidad por las sanciones derivadas del incumplimiento de obligaciones formales, la afectación de los recursos del patrimonio al pago de los impuestos y sanciones de los beneficiarios se regirá por lo previsto en el artículo 102 del Estatuto Tributario Nacional.

El texto del artículo 102 del Estatuto Tributario Nacional referido en la norma distrital, establece a efectos de las responsabilidades en las sanciones por el incumplimiento de las obligaciones formales y la afectación de los recursos del patrimonio autónomo:

"Artículo 102. Contratos de fiducia mercantil. Para la determinación del impuesto sobre la renta en los contratos de fiducia mercantil se observarán las siguientes reglas:

5. Con relación a cada uno de los patrimonios autónomos bajo su responsabilidad, los fiduciarios están obligados a cumplir las obligaciones formales señaladas en las normas legales para los contribuyentes, los retenedores y los responsables, según sea el caso...

(...)

Los fiduciarios son responsables, por las sanciones derivadas del incumplimiento de las obligaciones formales a cargo de los patrimonios autónomos así como de la sanción por corrección, por inexactitud, por corrección aritmética y de cualquier otra sanción relacionada con dichas declaraciones.

Con cargo a los recursos del fideicomiso, los fiduciarios deberán atender el pago de los impuestos de ventas, timbre y de la retención en la fuente, que se genera como resultado de las operaciones del mismo, así como de sus correspondientes, intereses moratorios y actualización por inflación cuando sean procedentes.

Cuando los recursos del fideicomiso sean insuficientes, los beneficiarios responderán solidariamente por tales impuestos retenciones y sanciones. (Numeral modificado Ley 488/98, Art. 82)

(...)

En consecuencia, no solamente está previsto que las fiduciarias deben cumplir las obligaciones formales atribuibles a los patrimonios autónomos, sino que puedan ser sanciones por su incumplimiento.

Y no se piense, al respecto, que los patrimonios autónomos no pueden tener obligaciones formales a su cargo con el argumento de que no son personas en derecho. En realidad, considerando que las normas deben tener un efecto útil, hay que entender que las obligaciones formales a que se refiere el artículo 11-1 son precisamente las que corresponden a hechos generadores imputables a operaciones, a actos o a hechos que tengan lugar por intermedio del patrimonio autónomo.

Es lo que ocurre, precisamente, con el impuesto de industria y comercio tributo que, como se sabe, recae sobre el ejercicio de actividades industriales o comerciales.

Nadie puede negar que si en un patrimonio autónomo se radica un establecimiento de comercio la actividad comercial de que se trate tiene lugar a través del patrimonio autónomo y, por consiguiente, es perfectamente claro que la obligación formal de declarar debe cumplirla la sociedad fiduciaria, porque así lo impone la norma en comentario.

Es algo similar a lo que sucede con el impuesto sobre las ventas por operaciones realizadas con el concurso de los patrimonios autónomos. En esos casos, conforme a lo previsto por el numeral 5° del artículo 102 del Estatuto Tributario Nacional, la sociedad fiduciaria debe cumplir la obligación de presentar la declaración de ventas aunque no ostente la condición de responsable del impuesto sobre las ventas condición que, a no dudarlo, y por razones que ya han quedado expuestas en paginas anteriores, debe predicarse del fideicomitente o constituyente.

De otra parte las normas aplicables en el sub-lite son del siguiente tenor:

Artículo 338 de la Constitución

ART. 338. En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La Ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.

La Ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios que les presten o participación en los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el método para definir tales costos y beneficios, y la forma de hacer su reparto, deben ser fijados por la ley, las ordenanzas o los acuerdos.

Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un periodo determinado, no puedan aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanzas o acuerdo.

El numeral 12 del artículo 150 de la Constitución Política de Colombia, que dispone:

ART. 150 Corresponde al Congreso hacer las leyes. Por medio de ellas ejercer las siguientes funciones:

(...)

12. Establecer contribuciones fiscales y, excepcionalmente, contribuciones parafiscales en los casos y bajo las condiciones que establezca la ley

El artículo 287 numeral 3 de la Constitución Política señala:

ART. 287. Las entidades territoriales gozan de autonomía para la gestión de sus intereses, y dentro de los límites de la Constitución y la Ley. En tal virtud tendrá los siguientes derechos:

(...)

3. Administrar los recursos y establecer los tributos necesarios para el cumplimiento de sus funciones.

De otra parte el artículo 313 numeral 4 ibídem consagra:

ART. 313. Corresponde a los concejos

(...)

4. Votar de conformidad con la constitución y la Ley los tributos y los gastos locales.

De conformidad con las normas citadas, la Sala encuentra que los tributos deben ser manejados por las entidades y el poder central en forma coordinada, con el fin de que se cumpla los principios y garantías de la tributación, consagrados en el artículo 363 de la Carta Política, ya que si bien es cierto, existen disposiciones constitucionales que regulan la autonomía fiscal de las entidades locales y salvaguarda la propiedad de sus recursos tributarios, igualmente coexisten disposiciones que establecen limitantes a dicha potestad tales como el artículo 294, que prohíbe que la Ley conceda exenciones sobre los tributos de los entes territoriales; el 317 que dispone que sólo los municipios pueden gravar la propiedad inmueble, o el 362, que da protección constitucional a los tributos de los departamentos.

Así las cosas, encuentra la Sala que las potestades legislativa en materia de tributos se encuentran regladas y si bien se consagra autonomía territorial, esta no es limitada sino que, se encuentra sujeta a la constitución y la Ley, premisa que se deriva del contenido del numeral 3 del artículo 287 y el numeral 4 del artículo 313 de la Constitución.

En dicho contexto debe asimilarse el artículo 338 de la Carta Política, destacando en todo caso que mientras el Congreso tiene la potestad exclusiva para fijar todos los elementos de los tributos de carácter nacional; en lo atinente a tributos del orden territorial debe crear o autorizar la creación de los mismos, señalando los elementos, estructurales del impuesto, le corresponde entonces a la Ley dictada por el Congreso, la creación "ex novo" de los tributos, y a partir de ella, podrán las asambleas dentro de la autonomía que les da la Ley crearlos o no, ejerciendo para tal efecto su poder de imposición, dentro de su jurisdicción, pero con sujeción a la Ley que previamente los haya determinado.

IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO

El impuesto de Industria y Comercio es un gravamen de carácter municipal que recae sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicios que se realizan en los distritos especiales y en los municipios, ya sea en forma permanente o transitoria y en establecimiento de comercio abiertos o no al público.

La Ley 97 de 1913 en su artículo 1 literal f, autorizó al concejo municipal de la ciudad de Bogotá, para crear dicho tributo y en el artículo 7 facultó a las asambleas departamentales para autorizar a los demás municipios según la categoría de estos para imponer las contribuciones.

Con fundamento en dicha facultad, los municipios crearon el impuesto de industria y comercio, con diferentes bases gravables al arbitrio de cada municipio.

Dicho procedimiento fue unificado por la Ley 14 de 1983, cuyo objetivo consistió en unificar las bases gravables para los diferentes municipios, estableciéndola sobre el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, en la misma Ley se consagró el hecho imponible, el sujeto activo y los sujetos pasivos de dicha obligación, la fijación de la tarifa se defirió a los concejos municipales de conformidad con los límites señalados en el artículo 33 del mismo ordenamiento.

Posteriormente se expidió el Decreto 1333 de 1986 Código de Régimen Político y Municipal, con fundamento en la facultad concedida en el artículo 76-b que le otorgó facultades constitucionales al presidente de la República para codificar las disposiciones constitucionales vigentes.

Mediante el Decreto Ley 1421 de 1993, se establecieron para Bogotá D.C., reglas especiales en la estructura sustantiva del impuesto, y especialmente el artículo 154 de numeral 4 del Decreto Ley 1421 de 1993, señaló:

ART. 154. Industria y Comercio. A partir del año de 1994, se introducen las siguientes modificaciones al impuesto de industria y comercio en el Distrito Capital:

1. Corresponde al concejo, en los términos del numeral 3° del artículo 12 del presente estatuto, fijar su periodicidad. Mientras no lo haga y a partir del 1° de enero de 1994, el período de causación será bimestral.

2. Se entiende percibidos en el distrito como ingresos originados en la actividad industrial, los generados por la venta de los bienes producidos en el mismo, sin consideración a su lugar de destino o la modalidad que se adopte para su comercialización.

3. Se entiende en el distrito los ingresos originados en actividades comerciales o de servicios cuando no se realizan o prestan a través de un establecimiento de comercio registrado en otro municipio y que tribute en él.

4. Se consideran actividades de servicio todas las tareas, labores o trabajos ejecutados por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien los contrata, que genere contraprestación en dinero o en especie y que se concreten en la obligación de hacer, sin importar que en ellos predomine el factor material o intelectual.

5. Su base gravable estará conformada por los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el periodo gravable. Para determinarlos, se restará de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, exportaciones y la venta de activos fijos. Hacen parte de la base gravable los ingresos obtenidos por rendimientos financieros, comisiones y en general todos los que no están expresamente excluidos en esta disposición. Con base en estudios y factores objetivos, el concejo podrá establecer presunciones de ingresos mensuales netos para determinadas actividades. La base gravable para el sector financiero continuará rigiéndose por las normas vigentes para él.

6. Sobre la base gravable definida en la ley, el concejo aplicará una tarifa única del dos por mil (0.2%) al treinta por mil (3.0%).

7. El concejo podrá eliminar el impuesto de avisos y tableros, mediante su incorporación en el de industria y comercio.

PAR. La administración tributaria determinará las fechas de presentación de la declaración y pago del impuesto de industria, comercio y aviso y tableros correspondiente al año gravable de 1993, que en los demás aspectos se regirá por las normas vigentes. (Subrayado fuera de texto)

De conformidad con lo expuesto, es evidente que el sujeto pasivo en impuesto de industria y comercio, es la persona natural o jurídica o la sociedad de hecho, que realice el hecho generador del tributo.

Así las cosas y teniendo en cuenta que de conformidad con la Constitución y la Ley, el Congreso haciendo uso de su facultad legislativa estableció el impuesto de industria y comercio, y definió los sujetos pasivos de la obligación, y que en estricto sentido, corresponden a personas natural o jurídica o sociedad de hecho, sin que en el mismo se haya incluido a los patrimonios autónomos.

En relación con el contrato de fiducia, es preciso señalar:

El artículo 1226 del Código de Comercio define la fiducia mercantil como:

"La fiducia mercantil es un negocio jurídico en virtud del cual una persona, llamada fiduciante o fideicomitente, transfiere uno o más bienes especificados a otra llamada fiduciario, quien se obliga a administrarlos o enajenarlos para cumplir una finalidad determinada por el constituyente, en provecho de este o de un tercero llamado beneficiario o fideicomisario.

Una persona puede ser al mismo tiempo fiduciante y beneficiario.

Solo los establecimientos de crédito y las sociedades fiduciarias, especialmente autorizados por la Superintendencia Bancaria, podrán tener la calidad de fiduciarios".

De las definiciones transcritas se pueden señalar los elementos característicos de la fiducia.

a. Transferencia de los bienes materia de fideicomiso por parte del constituyente o fideicomitente al fiduciario.

b. Dicha transferencia no otorga el derecho de dominio, pues se efectúa para que el fiduciario administre los bienes o posiblemente los enajene, no para su beneficio, sino para cumplir las finalidades determinadas a favor del beneficiario o fideicomisario.

c. El beneficiario o fideicomisario puede ser el mismo constituyente (fiduciante o fideicomitente) o un tercero.

d. La fiducia mercantil debe originarse en un contrato, en que en su mayoría es elevado a escritura pública, a no ser que tenga por origen un acto testamentario.

e. Los bienes que constituyen el fideicomiso son un patrimonio autónomo del fiduciario pero separado y diferente del resto de los bienes que conforman su patrimonio (arts. 1233 y ss del C. de Co).

f. Al vencimiento del contrato, los bienes fideicometidos los bienes del negocio fiduciario, no pueden quedar en cabeza del fiduciario sino que han de pasar a la persona designada por el contrato o, si hay silencio al mismo fideicomitente o a sus herederos (arts. 1242 y 12 44 del C. del Co.).

Ahora bien, encuentra la Sala que los bienes que constituyen el fideicomiso son un patrimonio autónomo del fiduciario, independiente y diferente del resto de los bienes que conforman su patrimonio.

Ahora bien sobre los patrimonios autónomos ha sostenido, la administración a través de la Secretaria de Hacienda Distrital:

"La palabra patrimonio deriva de la composición de las palabras Patris que significa padre y munus relativo a retribución, peculio o ganancia, el patrimonio autónomo se define como el conjunto de uno o más bienes que conforman una universalidad jurídica propia, distinta de los bienes a partir de las cuales es creado y el cual debe cumplir una finalidad previamente establecida, este conjunto de bienes tiene adicionalmente cierta aptitud para adquirir derechos y contraer obligaciones como si se tratara de un verdadero sujeto de derecho.

De lo anterior tenemos que el patrimonio autónomo contiene los siguientes elementos esenciales:

1. Es una universalidad jurídica

2. Es un conjunto de derechos y obligaciones, separado del patrimonio que le dio origen.

3. Los bienes que lo integran están destinados a cumplir una finalidad específica.

4. Su creación es legal.

5. No tiene personería jurídica.

Como vemos a los patrimonios autónomos se les reconoce cierta aptitud para adquirir derechos y contraer obligaciones, como si se tratara de un verdadero sujeto de derecho no obstante que carece de personalidad"3

De conformidad con lo expuesto, es evidente que el patrimonio autónomo o fideicomiso, no puede incluirse como sujeto pasivo de la obligación relacionada con el impuesto de industria y comercio, por cuanto el mismo no fue consagrado en la Ley, razón por la cual podía el concejo, usurpar la función constitucional del Congreso e incluirlo como tal, desconociendo el mandato legislativo y estableciendo un nuevo sujeto pasivo del referido tributo; ya que no obstante contra el municipio con autonomía tributaria esta no es omnimoda al legislador, por cuanto se encuentra sujeta a la Constitución y a la Ley.

Ahora bien, analizado el cargo, la Sala encuentra que el Acuerdo además de crear un nuevo sujeto pasivo de la obligación, autoriza en desarrollo del proceso de cobro coactivo, para que se libre el mandamiento de pago a la sociedad fiduciaria para atender el pago de las deudas tributarias vinculadas al patrimonio autónomo, con los recursos de ese mismo patrimonio, argumento que no tiene ninguna solidez jurídica, en relación con el impuesto de industria y comercio por las razones ya expuestas.

No sucede lo mismo con el literal b) del parágrafo del artículo 6 del Acuerdo 105 de 2003, ya que éste subsiste para el impuesto predial y los demás impuestos Distritales, de acuerdo a lo señalado en el artículo 6 del acuerdo demandado, y teniendo en cuenta que esta tiene su fundamento en el artículo 11-1 del Decreto 807 de 1993, que a continuación se transcribe:

Artículo 11-1. En el caso de los fondos comunes, fondos de valores o patrimonios autónomos, se entenderá cumplido el deber de presentar las declaraciones tributarias, cuando la declaración se haya efectuado por el fondo o patrimonio autónomo, o por la sociedad que los administre.

Con relación a cada uno de los patrimonios autónomos bajo su responsabilidad, los fiduciarios están obligados a cumplir las obligaciones formales señaladas en las normas legales para los contribuyentes, los retenedores y los responsables, según sea el caso. (...)

Las sociedades fiduciarias presentaran una sola declaración por todos los patrimonios autónomos. La sociedad fiduciaria tendrá a disposición de la Dirección Distrital de Impuestos, para cuando esta los solicite, una desagregación de los factores de la declaración atribuibles a cada patrimonio autónomo.

Los fiduciarios son responsables por las sanciones derivadas del incumplimiento de las obligaciones formales a cargo de los patrimonios autónomos, así como de la sanción por corrección aritmética y de cualquier otra sanción relacionada con dichas declaraciones.

Con cargo a los recursos del fideicomiso, los fiduciarios deberán el pago de los impuestos Distritales que se generen como resultado de las operaciones del mismo, así como de sus correspondientes intereses moratorios y de la actualización por inflación, cuando sean procedentes.

Cuando los recursos del fideicomiso sean insuficientes, los beneficiarios responderán solidariamente por tales impuestos, retenciones y sanciones. (Subrayado fuera de texto)

En consecuencia no prospera el cargo respecto a dicho literal.

Ahora bien, con relación al concepto No. 1043 del 26 de julio del 2004, como quiera que el mismo fue proferido sustentado en el citado Acuerdo fundamentado en la tesis de que los patrimonios autónomos son sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio, y que a las sociedades fiduciarias se les puede librar mandamiento de pago por dicho impuesto, situación que ya se analizó in-extenso, no se hace necesario realizar un nuevo análisis, ya que el problema jurídico en el planteado se centra en determinar cuales son las obligaciones tributarias en materia de industria y comercio de los patrimonios autónomos, con fundamento en lo dispuesto en el artículo 6 del Acuerdo 105 del 2003, en consecuencia son aplicables los mismos argumentos anteriormente señalados, razón por la que prospera el cargo y se ordenará anular el acto administrativo demandado.

Por lo expuesto el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta Subsección "A", administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

PRIMERO. ANÚLASE la expresión "del impuesto de industria y comercio" consagrado en el artículo 6 del Acuerdo 105 de 2003 y su parágrafo.

Anulase la totalidad del concepto No. 1043 del 26 de julio del 2004, expedido por la Secretaría de Hacienda Distrital.

SEGUNDO. No se condena en costas ni en agencia de derecho, como lo prevé el artículo 171 del Código Contencioso Administrativo por cuanto no aparecen causadas, de conformidad con el numeral 8° del artículo 392 del Código de Procedimiento Civil.

TERCERO. En firme esta providencia, archívese el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen y del excedente de gastos del proceso. Déjense las constancias del caso.

CÓPIESE, NOTIFÍQUESE COMUNÍQUESE Y CÚMPLASE

La presente providencia fue considerada y aprobada en la fecha. Acta No.

LUZ MARY CARDENAS VELANDIA

Magistrada

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Magistrada

MARIA MARCELA DEL SOCORRO CADAVID BRINGE

Magistrada